Elisão fiscal: as salvaguardas do modelo britânico que o Brasil ainda não copiou

Não se trata de copiar a GAAR literalmente - tarefa que ignoraria diferenças relevantes de tradição jurídica e de desenho constitucional -, mas de usá-la como roteiro

Eixo Capital. Luiz Fernando Gomes Assad, advogado, atua em contencioso tributário administrativo e judicial de alta complexidade perante a Receita Federal, o CARF e os Tribunais Regionais Federais - (crédito: Divulgação)

Por Luiz Fernando Gomes Assad* — Há mais de vinte anos, o contribuinte brasileiro convive com uma fonte crônica de insegurança jurídica: a possibilidade de ver um planejamento tributário lícito recaracterizado, anos depois, por falta de "propósito negocial" ou por "abuso de direito" — teste sem previsão legal, aplicado caso a caso por câmaras do CARF e auditores fiscais que frequentemente divergem entre si. A origem do problema é conhecida: o parágrafo único do art. 116 do CTN, incluído pela LC 104/2001, nunca foi regulamentado por lei ordinária, apesar de duas tentativas frustradas (MPs 66/2002 e 685/2015).

O STF, ao julgar a ADI 2.446/DF, confirmou sua constitucionalidade, mas como norma de combate à evasão — e a relatora, ministra Cármen Lúcia, rejeitou expressamente a "interpretação econômica" do fato gerador. Na prática, porém, essa distinção fina raramente sobrevive ao contato com o CARF.

De um lado, temos aqueles que defendem que o limite para qualquer planejamento tributário está unicamente na letra da lei: se determinada organização, por mais engenhosa que seja, é permitida ou não proibida, seus efeitos tributários devem ser observados, pelo princípio da legalidade estrita previsto no art. 151 da Constituição Federal de 1988.

Por outro lado, amparados pela doutrina jurídica de Marco Aurélio Grecco, há aqueles que defendem que o a liberdade negocial do contribuinte é garantida, desde que observados outros princípios constitucionais e doutrinários, como a solidariedade social, a capacidade contributiva e a justiça fiscal.

O problema da segunda linha - amparada por doutrinadores renomados como Grecco e Marcus Abraham - é que ela concede excessiva liberdade ao intérprete de determinado ato econômico, ou seja, o fisco. Coloca nas mãos do Estado uma certa liberdade interpretativa moralizante, para definir, sem critérios claros e bem definidos, se determinada organização econômica, societária ou mercadológica deve gozar dos efeitos previstos e amparados em lei (com diminuição da carga tributária) ou não (sendo tributada como se fosse operação mais onerosa). Isso tudo sendo justificado por meio de institutos altamente subjetivos como a solidariedade social, o "abuso de direito" e a "justiça fiscal".

Gera-se, portanto, uma situação de relevante insegurança jurídica aos particulares, já que a liberdade negocial do contribuinte é restringida não por parâmetros claros e bem definidos, mas por princípios constitucionais subjetivos cuja definição é diferente em cada intérprete. Vale olhar para quem enfrentou o mesmo dilema e legislou sobre ele: o Reino Unido, com a General Anti-Abuse Rule (GAAR), instituída em 2013. A norma não nasceu no vácuo: veio depois de mais de trinta anos de uma doutrina jurisprudencial (o chamado Ramsay principle) que, mesmo rompendo com o formalismo do caso Duke of Westminster(relacionado à primeira linha exposta acima), sempre recusou substituir a interpretação da lei por um juízo livre de "substância econômica" desvinculado do texto.

Mais relevante do que a letra da GAAR, porém, é o preço institucional que o legislador britânico considerou necessário pagar para justificar essa ruptura perante o próprio contribuinte: (i) o ônus de provar a abusividade de um arranjo recai sobre o Fisco, não sobre o contribuinte; (ii) o teste de abusividade adota um padrão deliberadamente tolerante — não basta que o arranjo pareça irrazoável, é preciso que não se possa sustentar razoavelmente que era razoável; (iii) antes de autuar, a autoridade fiscal precisa da opinião de um painel consultivo independente, sem vínculo com a arrecadação; e (iv) a orientação interpretativa oficial tem efeito vinculante por lei, obrigando os tribunais a considerá-la — o que reduz a divergência entre órgãos julgadores, problema crônico no CARF e nos tribunais judiciais.

Nenhuma dessas quatro garantias existe no Brasil. Não há regra de ônus da prova em favor do contribuinte, não há padrão decisório definido, não há instância consultiva independente, não há orientação vinculante que unifique o conceito de propósito negocial e abuso de direito entre câmaras. Em suma: importamos a substância da ruptura britânica com o formalismo, sem nenhuma das salvaguardas que o próprio sistema que a criou considerou indispensável — e fizemos isso em cenário constitucional mais rígido, no qual a legalidade tributária estrita é garantia expressa (art. 150, I, CF).

Não se trata de copiar a GAAR literalmente - tarefa que ignoraria diferenças relevantes de tradição jurídica e de desenho constitucional -, mas de usá-la como roteiro. Se o Congresso decidir, enfim, regulamentar o art. 116, parágrafo único, a regulamentação deveria contemplar, no mínimo, ônus da prova ao Fisco, padrão decisório claro e não impressionista, instância consultiva prévia e independente, e orientação vinculante que unifique o entendimento entre câmaras. Até lá, o contribuinte brasileiro segue exposto a um teste que o próprio sistema jurídico que o inspirou considerou, desde o início, perigoso demais para operar sem essas quatro garantias.

Advogado, atua em contencioso tributário administrativo e judicial de alta complexidade perante a Receita Federal, o CARF e os Tribunais Regionais Federais*

 

Por Opinião

postado em 30/07/2026 04:00